Nie tylko przedsi?biorcy, ale i sami urz?dnicy skarbowi wiedz?, jak skomplikowane i niejasne s? przepisy prawa podatkowego. W przypadku w?tpliwo?ci interpretacyjnych nale?y je rozstrzyga? na korzy?? podatników. O tej fundamentalnej zasadzie „in dubio pro tributario” urz?dnicy zapominaj? i podejmuj? rozstrzygni?cia na niekorzy?? podatników. Tak by?o w przypadku kontrahentów, którzy podj?li transakcj? sprzeda?y nieruchomo?ci o warto?ci 5 mln z?, a w których obronie przed nienale?nym opodatkowaniem stan?? musia? sam Naczelny S?d Administracyjny.
5-milionowa transakcja w cz??ci zwolniona z podatku w ramach pomocy de minimis
W kwietniu 2016 r. kontrahenci zawarli umow? sprzeda?y nieruchomo?ci rolnych i le?nych o warto?ci blisko 5 mln z?. Nale?ny od tej transakcji podatek od czynno?ci cywilnoprawnych (PCC) wynosi? 2%, a wi?c 100 tys. z?. Warto?? lasów okre?lono na kwot? 72 tys. z?, st?d sporz?dzaj?cy umow? przeniesienia w?asno?ci notariusz pobra? od niej 1440 z? PCC. Pobra? równie? PCC w wysoko?ci jedynie 47 496 z? z tytu?u sprzeda?y nieruchomo?ci rolnych. Dlaczego „jedynie”? Bo zastosowa? zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynno?ci cywilnoprawnych, zgodnie z którym wolna od PCC jest sprzeda? gruntów stanowi?cych gospodarstwo rolne, wraz z b?d?cymi ich cz??ci? sk?adow? drzewami i innymi ro?linami, pod warunkiem, ?e w wyniku dokonania czynno?ci zostanie utworzone lub powi?kszone gospodarstwo rolne, a w wyniku tego powi?kszenia lub utworzenia powierzchnia gospodarstwa b?dzie nie mniejsza ni? 11 ha i nie wi?ksza ni? 300 ha oraz gospodarstwo to b?dzie prowadzone przez nabywc? przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporz?dzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Zatem, stosuj?c ten przepis, notariusz nie pobra? podlegaj?cej zwolnieniu z tytu?u pomocy de minimis kwoty 50 719 z?, a jedynie 47 496 z? jako kwot? przekraczaj?c? warto?? przedmiotowego zwolnienia.
Rozbie?no?ci interpretacyjne przepisu
Siedem miesi?cy pó?niej ten sam notariusz sporz?dzi? aneks do zawartej w 2016 r. umowy, w którym poinformowa?, ?e z uwagi na rozbie?no?ci interpretacyjne w stosowaniu zwolnienia z PCC w oparciu o regulacj? art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynno?ci cywilnoprawnych zobligowany jest pobra? pozosta?? kwot? nale?nej stawki 2% PCC w wysoko?ci 50 719 z?. Jego w?tpliwo?ci nasun??a wyk?adnia art. 3 ust. 2 rozporz?dzenia nr 1408/2013. Ten przepis wspólnotowy stanowi bowiem, ?e ca?kowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez pa?stwo cz?onkowskie jednemu przedsi?biorstwu nie mo?e przekroczy? 15 000 euro w okresie trzech lat podatkowych. Zatem w opinii notariusza zastosowanie zwolnienia podatkowego okre?lonego w art. 9 pkt 2 ustawy o PCC mo?liwe jest jedynie w sytuacji, gdy ca?a kwota obliczonego podatku mie?ci si? w limicie pomocy de minimis, okre?lonym w art. 3 ust. 2 rozporz?dzenia nr 1408/2013.
Niekorzystne dla kontrahentów rozumienie regulacji dot. prawa do zwolnienia z podatku
Kontrahenci wyst?pili do naczelnika urz?du skarbowego o stwierdzenie nadp?aty w podatku PCC we wspomnianej kwocie 50 791 z?, któr? wp?acili z ostro?no?ci w dniu sporz?dzenia przez notariusza aneksu. Ich zdaniem b??dne jest stwierdzenie, ?e dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia ca?a kwota nale?nego podatku musi mie?ci? si? w limicie pomocy de minimis.
Naczelnik urz?du skarbowego odpowiedzia?, ?e nie maj? racji. Pomimo spe?nienia przez nich przy spornej transakcji 4 z 5 warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie spe?nili ostatniego, w?a?nie w zakresie kwoty zwolnienia stanowi?cej pomoc de minimis. Przed dniem sprzeda?y nieruchomo?ci, 29 kwietnia 2016 r., kupuj?cy skorzystali z tej pomocy w wysoko?ci 14 464 z?, czyli równowarto?ci 3 493 euro. St?d te? na dzie? sporz?dzenia aktu notarialnego niewykorzystany przez nich limit pomocy de minimis wynosi? 11 507 euro. Wyliczony przez naczelnika urz?du skarbowego podatek wyniós? 98 215 z?, co stanowi?o równowarto?? 22 282 euro. Kwota ta przekracza?a wi?c dopuszczalny limit pomocy de minimis, jaki przys?ugiwa? kontrahentom na dzie? zawarcia notarialnej umowy sprzeda?y.
Decyzj? naczelnika utrzyma? w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, potwierdzaj?c, ?e w przypadku przekroczenia limitu pomocy de minimis pomocy tej nie przyznaje si? przedsi?biorcy, a naliczony podatek podlega zap?acie w ca?o?ci.
WSA popar? interpretacj? organów
Kontrahenci wnie?li skarg? do Wojewódzkiego S?du Administracyjnego w Opolu, ale WSA podzieli? stanowisko organów podatkowych, ?e zastosowanie spornego zwolnienia jest mo?liwe tylko, gdy ca?a kwota naliczonego podatku mie?ci si? w pozosta?ym dla przedsi?biorcy, niewykorzystanym, przys?uguj?cym mu limicie pomocy de minimis. S?d oddali? skarg?.
Skarga do NSA
Podatnicy poszli dalej, wnosz?c skarg? kasacyjn? do Naczelnego S?du Administracyjnego. NSA stwierdzi?, ?e zarówno organy skarbowe, jak i opolski s?d ograniczy?y si? jedynie do zastosowania wyk?adni j?zykowej. Nie przeprowadzi?y wi?c kompleksowej wyk?adni j?zykowej, celowo?ciowej i systemowej spornych przepisów. A g?ównym celem unijnego rozporz?dzenia 1408/2013 by?o ustanowienie zakazu przyznawania przez kraj cz?onkowski UE pomocy pa?stwa ponad okre?lon? kwot? graniczn?. St?d wed?ug NSA nic nie stoi na przeszkodzie, aby przedsi?biorca uzyska? pomoc w wysoko?ci odpowiadaj?cej tej kwocie. Za takim rozumieniem przepisu przemawia równie? wyk?adnia historyczna pomocy de minimis w rolnictwie. Poprzednie bowiem rozporz?dzenie 1535/2007 przewidywa?o zastrze?enie, zgodnie z którym przy przekroczeniu ww. kwoty granicznej pomoc nie mog?a by? przyznana. Natomiast w nowym rozporz?dzeniu, na podstawie którego swoje prawo do zwolnienia z opodatkowania wywodzi w tej sprawie skar??cy, takiego zastrze?enia nie ma. „Z powy?szego wyprowadzi? nale?y wniosek, ?e gdyby zamiarem prawodawcy unijnego by?o zakazanie udzielania pomocy de minimis w przypadku, gdy ca?a kwota mo?liwego zwolnienia podatkowego przekracza warto?ci okre?lone w rozporz?dzeniu nr 1408/2013, to kwesti? t? wyra?nie by uregulowa?, jak uczyni? to w rozporz?dzeniu nr 1535/2007” (wyrok z 22 wrze?nia 2021 r., sygn. akt III FSK 188/21).
Argumentum a maiori ad minus
NSA zwróci? równie? uwag?, ?e nie ma ?adnego przepisu, który zakazywa?by przyznawania cz??ciowego zwolnienia z opodatkowania z PCC. Wr?cz przeciwnie, stosuj?c regu?? wnioskowania z wi?kszego na mniejsze, skoro limit pomocy de minimis ma posta? kwoty maksymalnej, tym bardziej dopuszczalne jest udzielenie tej pomocy poni?ej tego limitu. Dlatego te?, gdy kwota naliczonego podatku przewy?sza ów limit, p?atnik powinien obliczy? i pobra? podatek wy??cznie od powsta?ej ponad ten limit nadwy?ki.
Wbrew zasadom organ podatkowy wybra? opcj? niekorzystn? dla podatnika
Uchylaj?c zaskar?ony wyrok, jak i wcze?niejsze decyzje organów podatkowych obu instancji, Naczelny S?d Administracyjny stwierdzi?, ?e organy te naruszy?y fundamentaln? zasad? in dubio pro tributario, której celem jest zagwarantowanie podatnikom odpowiedniego poziomu bezpiecze?stwa i budowanie zaufania do pa?stwa w kwestii poboru podatków. NSA zgodzi? si? z kontrahentami, ?e w przedmiotowej sprawie brak by?o wystarczaj?co precyzyjnych przepisów podatkowych, a co za tym idzie – istnia?y niedaj?ce si? usun?? w?tpliwo?ci co do tre?ci spornej regulacji prawnej.
„Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest bowiem aktualne wówczas, gdy wyniki wyk?adni doprowadzi?y do wy?onienia co najmniej dwóch hipotez interpretacyjnych, z których ?adna nie by?a przekonuj?ca, a mimo to organ podatkowy wybra? opcj? niekorzystn? dla podatnika. Innymi s?owy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spo?ród kilku mo?liwych) najbardziej dla niego korzystnej” (sygn. akt III FSK 188/21).
Fiskus nie mo?e rozstrzyga? w?tpliwo?ci wy??cznie na swoj? korzy??
Powy?sze rozstrzygni?cie Naczelnego S?du Administracyjnego to dobra lekcja przypomnienia dla wszystkich przedsi?biorców o tym, ?e organy skarbowe tak?e s? zobowi?zane do respektowania regu? i zasad prawa. Bowiem w pa?stwie prawa zasad? jest, ?e je?li niejasno?ci przepisów nie da si? w sposób kategoryczny rozwia?, to podatnik ma prawo przyj?? tak? interpretacj?, która jest dla niego korzystniejsza.
Autor: Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizuje si? w ochronie maj?tku, doradztwie strategicznym dla przedsi?biorców oraz zarz?dzaniu sytuacjami kryzysowymi.
